【以案说法】有限公司整体变更为股份有限公司时的个人所得税缴纳问题

【案情简介】

甲公司（有限责任公司）为注册于某高新技术开发区的，2005年由乙公司等几个法人单位投资的高新技术企业，所得税率为15%，乙公司等几个法人单位的所得税率为25%。2010年，乙公司等法人股东将所持有的全部股权转让给30位自然人股东；2012年初，30位自然人股东通过相关决议拟将甲公司整体变更为股份有限公司，变更基准日为2011年12月31日，此时公司净资产为5000万元，其中实收资本2500万元，资本公积1000万元（资本溢价），盈余公积500万元，未分配利润1000万元。

【相关法律法规】

（一）《公司法》

第九十六条：有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。有限责任公司变更为股份有限公司，为增加资本公开发行股份时，应当依法办理。
（二）国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发[1997]198号）。

内容简要如下：

1）股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

2）股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
（三）国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复（国税函发[1998]333号）。

内容简要如下：你局《关于青岛路邦石油化工有限公司公积金转增资本缴纳个人所得税问题的请示》(青地税四字[1998]12号)收悉。经研究，现批复如下:

青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。

因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)精神，对属于个人股东分得再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。

（四）国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复。（国税函【1998】289号）

重庆市地方税务局：你局《重庆市地方税务总局关于重庆市信用社在转制为重庆城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税问题的请示》（渝地税发［１９９８］８８号）收悉。经研究，现批复如下：

一、在城市信用社改制为城市合作银行过程中，个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额，应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，税款由城市合作银行负责代扣代缴。

二、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［１９９７］１９８号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
(五)《国家税务总局关于促进科技成果转化有关税收政策的通知》（财税字［1999」45号）

第一条规定：“科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励，经主管税务机关审核后，暂不征收个人所得税。”
(六)《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）

第一条规定：本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
第四条规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

【实务】

甲公司在整体变更时的股本选择

《公司法》中所称“折合的实收股本”是否等同于“转增股本”呢？相关法律没有明确规定；同时，《个人所得税税法》未明确规定有限责任公司整体变更股份有限公司时其自然人出资人应该交纳个人所得税。公司是在持续经营状态下改变名称、改变性质（法律形式的变化），而非新设公司，且个人股东并未实现所得，所享受的权益与变更前没有任何变化，股东未能获得任何股息红利性质的收益，故不能简单地视同企业以未分配利润、盈余公积或资本溢价以外的资本公积增资。自然人股东仅因为公司变更性质而多缴纳个人所得税，与情理法不通。
此外，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。此文件虽不涉及个税，但相应的股东持有股权比例没有发生变化。因此，本人认为计税基础没有发生任何变化，仅仅是法律形式发生了变化，自然人不应当缴纳个人所得税。
但在实际工作中，税务机关认为盈余公积金及未分配利润转增股本属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。因此，企业还得服从税务机关的要求。
按《公司法》规定，整体变更后的股份公司股本可以是5000万元，即全部净资产折股，只要不高于净资产额即可；也可仅按实收资本折股，其余净资产计入资本公积；还可以仅将实收资本变为股本，股东持股比例变为持股份数，资本公积、盈余公积、未分配利润保持原有结构不做变动。

如此甲公司的股份设计可有以下选择：
（一）按《公司法》规定，整体变更后的股份公司股本可以是5000万元，即全部净资产折股，只要不高于净资产额即可；股份公司的股份总数5000万股，股本总额5000万元。这里就涉及到资本公积、盈余公积及未分配利润中属于自然人股东的权益问题。

（1）根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）的规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。但根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发[1998]289号）规定，国税发[1997]198号文中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
（2）盈余公积及未分配利润折成股本时应当缴纳所得税，税务部门认为股份制企业用盈余公积金及未分配利润转增股本属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。但本人认为有限公司整体变更为股份有限公司，盈余公积及未分配利润折成股份不同于转增股本（整体变更之前不存在股份，何来转增股本之说？），不应当缴纳个人所得税。不适用国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复（国税函发[1998]333号）。
但按税务部门规定，甲公司增加股本中有1000万元的资本公积（资本溢价），可以不缴税；500万的盈余公积和1000万的未分配利润按规定交纳20%的个人所得税。
（二）公司也可仅按实收资本折股，其余净资产计入资本公积；即股本2500万元，资本公积2500万元。目前尚无法律规定或税务机关的规定500万的盈余公积和1000万的未分配利润计入资本公积也应当缴纳个人所得税。但当地税务部门认为，在净资产折股时，将未分配利润转入资本公积科目时应视同进行了利润分配（不论是否增加了注册资本），应为将来这部分是可以转增股本的，自然人股东应对未分配利润转为资本公积的金额按20%缴纳个人所得税。
（三）甲公司是持续经营的公司，有限公司整体变更为股份有限公司仅仅是法律形式的变更，账薄可以继续使用，可以仅将实收资本变为股本，股东持股比例变为持股份数。即股本2500万元，资本公积1000万元，盈余公积500万元，未分配利润1000万元。这样应当没有转增股本之说，也就不应当缴纳个人所得税。

【总结】

现在可以明确的是：资本公积折股是不需要缴税的，盈余公积折成股本需要缴纳个人所得税，未分配利润折成股本实务中也是需要缴纳个人所得税的。盈余公积、未分配利润折成资本公积税务部门认为也是需要缴纳个人所得税的。关于《国家税务总局关于促进科技成果转化有关税收政策的通知》，很多地方都根据该文出台了地方性法规，很多地方地税有免除股东个人所得税的规定，但违背国税的文件。通常的处理方式是，股东获得地税的免税通知书，股东承诺如果国税追缴，则股东补足。
因此，在现实中，甲公司如选择第三种方式是最为合理的，且不违反公司法及税务部门的规定。但对个人来说，税收和死亡是人生无法避免的两件大事。